La Norma General 07-14 de la DGII y el papel del contribuyente en la determinación de la obligación tributaria

 

Víctor L. Rodríguez

El primero de enero de 2015 entrará en vigencia la Norma General de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) 07-14,  que establece los procedimientos relativos a la determinación de las obligaciones tributarias por parte de la DGII, y que deroga la Norma General  02-10, de la misma Dirección General, que se refería al mismo tema. Mientras que en la Norma General 2-10, se hablaba de la determinación de oficio de la obligación, siguiendo las disposiciones del Código Tributario, en la norma derogatoria se refiere a la determinación de las obligación tributaria que hace la DGII, lo que parece considerarse un avance relevante, pero muchas cosas quedan sueltas e insolubles.

La Norma General No. 07-14 empieza descaminada desde el señalamiento de sus objetivos en el artículo 1, cuando habla de unificar los procesos de determinación de la obligación tributaria sin comprender que la determinación tributaria es un acto que tiene efectos jurídicos que se ignoran en este propósito. También dice que pretende estandarizar o normalizar los formatos de la determinación de la obligación tributaria cuando tal concepto, formato, se refiere al tamaño y medida de un impreso, y no a la determinación de la obligación tributaria, ya que ésta no se refiere a la declaración sino a un acto que hace referencia a diferentes hechos a los cuales la ley le otorga relevancia jurídica y sólo en esa medida se justifica la emisión de una norma general, si es necesario aclarar diferentes conceptos que primero hay que entender. Únicamente sería válido hablar de formato haciendo referencia a los formularios de presentación de la declaración jurada, lo que es distinto a la determinación de la obligación tributaria, inclusive la acción misma de declarar es diferente al acto de determinación de la obligación tributaria pues la declaración sólo es una parte de la determinación. En lo que se refiere a la identificación de las causas que dan a una determinación de la obligación tributaria estas se encuentran en el Código Tributario, en los casos de la determinación de oficio y la determinación administrativa, aunque en este último caso el Código Tributario no es preciso y son necesarias algunas puntualizaciones para la Administración tributaria y para los contribuyentes, pero no es de esto de lo que trata de la Norma General 07-14.

El artículo 2, de la Norma General 07-14, que es el artículo 3 en la Norma General 02-10, derogada, habla de la determinación de la obligación tributaria como un proceso, que como tal se pretende reglar, cuando la determinación de la obligación tributaria es también un acto, un negocio jurídico, con consecuencia en ese orden que no se pueden ignorar en el mero el ejercicio de prácticas que desconocen las relevancias jurídicas de los hechos y las derivaciones procedentes de ellos, confundiendo declaración con la determinación y haciendo referencia a lo que sería una mera verificación que tiene consecuencia en cuanto a definir el monto de la obligación como parte de la determinación de la obligación tributaria y no toda ésta.

La determinación de la obligación tributaria debe reglarse de acuerdo con el orden jurídico y no con la disposición de establecer elementos que la ley no contempla. Como se definen aspectos en el artículo 3, de la Norma General 07-14, que sólo son relevantes a lo interno de la Administración tributaria como es el hecho de establecer las funciones de parte de su estructura. También se crean actos o resoluciones que tienen efectos jurídicos, pero que como manifestación de la voluntad de la Administración tributaria van más allá del alcance de las atribuciones de ésta y con el desconocimiento de los conceptos propios de nuestro derecho tributario, que no surgió de la nada, sino de la intervención de los mejores juristas latinoamericanos sobre el tema y de mucha gente que estudió sin las observadas ignorancias de los que elaboraron la Norma General en cuestión.

Tan alejada conceptualmente está de nuestro derecho tributario la Norma General No. 07-14, como estaba la No. 02-10, que definen, ambas, el concepto de “hecho imponible” que no se encuentra en ninguno de los títulos del Código Tributario, sólo aparece como hecho generador, siendo éste último un concepto más apropiado que el que asumen las legislaciones española y argentina bajo la  influencia de los textos de Dino Jarah, pero el concepto de hecho imponible aparece en las normas generales citadas como algo propio del mimetismo del que hablaban nuestro profesores, donde las cosas se asumen o se copian sin saber a qué nos referimos, sólo porque suenan en países diferentes al nuestro, y como doctrinarios diletantes de una realidad de la que no se tiene formación ni se conoce pretendemos desechar los conceptos asumidos en nuestras leyes cuando estos tienen más de un fundamento, sustituyéndolo por lo que ven en otros textos que se han leído sin ninguna observación que atienda a nuestra realidad y lo rematamos con algo difícil de entender, como decir de un supuesto cuya realización “origina el nacimiento de la obligación tributaria”, como si el nacimiento de la obligación tributaria fuera un proceso que se origina de forma redundante cuando es la consecuencia directa e inmediata de la realización del hecho generador.

En la normas generales 07-14, y en la derogada 2-10, se establece que la determinación de la obligación tributaria como una acto exclusivo de la Administración, cuando en los tributos más relevantes el acto que constituye la determinación parte de la iniciativa del contribuyente y no de la administración tributaria y no sería en modo alguno una manifestación de la voluntad de la segunda, lo que implica que en ningún modo se pueda definir como un acto administrativo cuando la declaración de la ocurrencia del hecho generador y todas sus consecuencias parten del contribuyente y no de la Administración tributaria, ésta sólo verifica y fiscaliza y sustituye al contribuyente si se dan las casuísticas que establece el Código Tributario en su artículo 66.

Los impuestos tienen básicamente dos módulos de cumplimiento. Uno se basa en el deber de  iniciativa del contribuyente donde éste procede a la determinación de la obligación tributaria y establece el monto de la prestación objeto de la misma, para su liquidación mediante el pago o cualquiera de las formas de extinción de la obligación tributaria admitidas por el Código Tributario, por eso se llaman de autodeterminación y autodeclaración. Otro se fundamenta en la determinación administrativa de la obligación tributaria que está a cargo de un órgano de la Administración tributaria como la DGII, en este último caso la única función del contribuyente es la de prestar su colaboración para la determinación de la obligación tributaria que hace la Administración tributaria y la determinación no tiene efectos declarativos, sino constitutivos.

La determinación de la obligación tributaria no se realiza en base a lo que presenta el contribuyente en su declaración jurada. La declaración es parte de lo que hace el contribuyente en la determinación de la obligación tributaria y ésta se realiza en base a los datos de los resultados de su negocio si es el impuesto sobre la renta y en base al valor de las transferencias realizadas, como en el Impuesto sobre las Transferencias de Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS), que es lo que permite establecer el monto de la obligación tributaria. El contribuyente presenta en la declaración el resultado de la determinación de la obligación estableciendo, si está exenta, si no existe o si no es exigible y presenta también los elementos que le sirvieron de base para la determinación de la obligación pero como se pretende sustituir a los contribuyentes en los impuestos que dependen de su iniciativa se disminuye la relevancia de los sujetos pasivos en la determinación de la obligación tributaria con respecto a los impuestos más importantes.

El contribuyente no presenta datos para que la Administración tributaria con la declaración haga entonces la determinación y que en base a estos establezca del monto de la prestación que constituye el objeto del impuesto, pues se estaría tomando a priori como cierto lo que presente el contribuyente y el efecto de la determinación no sería declarativo, sino constitutivo. En la fiscalización se puede acudir a los libros y registro contables que son los realmente sirven de base para hacer la declaración y establecer el monto de la prestación que constituye el tributo. La declaración es sólo una parte de la determinación de la obligación realizada por el contribuyente, y la misma está sujeta a la verificación o fiscalización por la Administración tributaria lo que no implica en modo alguno que la Administración sustituya al contribuyente, salvo en los casos que establece el artículo 66 del Código Tributario, siempre dentro del plazo de prescripción.

Las disposiciones del Código Tributario relativas a la determinación de la obligación tributaria tienen omisiones de fondo que originan confusiones que no se resuelven con la emisión de una Norma General y poco hace para resolver esta situación la Norma General 07-14, como tampoco lo hacía la 02-10.

El artículo 45 del Código Tributario le da facultades a la DGII, como órgano de la Administración tributaria, para  realizar la determinación de la obligación tributaria, facultades que deberá ejercer de acuerdo con las disposiciones del Código Tributario y de las normas especiales respectivas. Esta facultad se aplica en la determinación de oficio y en los impuestos cuyos módulos de cumplimiento no depende de la iniciativa de los contribuyentes, sino de los actos de la Administración tributaria y es sólo en estos casos que la determinación es exclusiva de un órgano como la DGII, aparte de la determinación de oficio. En los impuestos masivos con un gran universo de contribuyente la determinación de la obligación tributaria queda a cargo de estos mismos pues es imposible que la administración tributaria pueda realizar la determinación de las obligaciones tributarias de todos los sujetos pasivos de impuesto con un universo de contribuyentes muy amplio. En este caso lo relativo a la determinación se deja a cargo del contribuyente, sujeto a la verificación o fiscalización de la Administración tributaria.

La denominada “Resolución de Determinación de la Obligación Tributaria” definida en la Norma 07-14, como estaba en la 02-10, tiene implicaciones procesales que alteran todo el orden establecido en el Código Tributario a estos fines, pues se ha convertido la notificación de los resultados de fiscalización y los montos de la obligación tributaria derivados de la misma, que es un acto de mero trámite, en un acto definitivo, ahora recurrible directamente ante el Tribunal Superior Administrativo, cuando los resultados de la fiscalización dados en un informe del auditor no es el acto definitivo de la Administración tributaria ni siquiera es la expresión de la voluntad de la Administración, sino los hallazgos y ajustes realizados por un auditor que a través de un informe que presta este a la Administración tributaria y que se comunica al contribuyente para que éste en lo que se denomina un “Recurso Reconsideración”, que no es más que un nombre a una parte del procedimiento administrativo, sin la pretensión de constituir en una primera instancia del orden jurisdiccional, solicita la reconsideración de los resultados del informe dado por el auditor o quien intervenga, que sólo se convierte definitivo si el contribuyente lo acepta sin solicitar ninguna reconsideración o cuando la Administración tributaria ha decidido sobre la reconsideración. La Resolución de Reconsideración, que se pretende declarar como inexistente o prácticamente eliminar, es el acto definitivo de la Administración tributaria y el único acto recurrible en sede jurisdiccional sin crear un desorden administrativo y procesal. La Norma General 07-14 desdibuja el derecho tributario para subsumirlo en el derecho administrativo, como parte de un proceso de eliminación del derecho tributario en la República Dominicana, que no culminó con la supresión constitucional de la jurisdicción contenciosa tributaria.

En la Norma General 07-14 se definen las inconsistencias, estableciendo que estas se verifican en los casos donde no hay declaraciones o cuando el contribuyente no la ha presentado. Esto es ininteligible y en ningún modo ayuda a la simplificación que debe ser propia en la aplicación de los tributos, porque si no existe declaración jurada, ¿cómo se han de observar las inconsistencias y con respecto a qué se dan las mismas? Lo que hace la Norma General 07-14, como lo hacía la 02-10, es redefinir lo que ya establece el Código Tributario y lo hace mal, pues dice que hay inconsistencia por el hecho de que la declaración no mereciere fe, cuando la falta de fe es el resultado de las inconsistencia no la inconsistencia misma. El concepto mismo de inconsistencia nos parece impropio para hablar de la falta de correspondencia de los datos de la declaración jurada con los registros u operaciones del contribuyente, se pudiera hablar de incongruencia, pero el objeto de artículo no es hacer gimnasia semántica o etimológica, solamente consideramos que los conceptos definidos deben ser los necesarios y los apropiados, aunque fuera mejor idea que tales normas generales nunca hubieran existido porque más que aclarar en la aplicación de los impuestos y su determinación lo complican todo y crean muchas confusiones, que sólo darán mucho trabajo al Tribunal Superior Administrativo.