La Norma General 07-14 de la DGII y el papel del contribuyente en la determinación de la obligación tributaria

Las Consecuencias Tributarias de una Inconstitucionalidad

Víctor L. Rodríguez

Por medio de la Sentencia No. TC/0033/12 el Tribunal Constitucional declaró: “no conforme con la Constitución el artículo 7 de la Ley No. 2569 de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del 4 de diciembre del 1950, y sus modificaciones, por transgredir el principio de igualdad instituido en el artículo 39.1, de la Constitución de la República”, y por consecuencia declaró la nulidad absoluta del mismo. Por conexidad, el mismo Tribunal declaró “la nulidad absoluta de los artículos 15, 16, párrafo IV y 20 de la misma Ley No. 2569 de Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones”. Aunque por el uso de las comas en la parte dispositiva de la sentencia parece que está derogado el artículo 16 y el párrafo IV, de no se sabe que artículo de la ley, debemos suponer que la anulación se refiere sólo al párrafo IV del artículo 16.

La decisión del Tribunal Constitucional implica graves consecuencias para la formulación de políticas tributarias, en la medida que se restringe la posibilidad de dar tratamientos tributarios diferentes en pos de la consecución de un objetivo de política económica. También deroga el impuesto sobre las donaciones en una decisión cuyas secuelas son imprevisibles en cuanto a la erosión de las recaudaciones de la imposición sobre los ingresos.

De acuerdo con el criterio del Tribunal Constitucional no existen razones jurídicas que justifiquen que un sucesor o causahabiente dominicano que resida en el extranjero se le aplique una tasa del impuesto sobre sucesiones o donaciones incrementada en un 50%. Nosotros consideramos que estas razones pueden existir.

La igualdad y la razonabilidad en materia tributaria se establecen analizando la naturaleza del tributo y considerando que éste, además de ser una institución jurídica, es un instrumento de política económica. Los tributos sobre sucesiones y donaciones gravan dos formas de obtención de ingresos que son sustraídas del impuesto sobre la renta sólo por razones técnicas. El concepto de renta como flujo de riqueza, es decir, como las riquezas que llegan hacia el sujeto desde terceros, se establece con ciertas restricciones en las disposiciones del artículo 268 del Código tributario y en el mismo se incluyen los ingresos obtenidos por causa de muerte, la sucesión, o por actos entre vivos, la donación, que son objeto de una exención según las disposiciones del literal j), del artículo 299, del mismo Código Tributario.

Dejar exentas las sucesiones y donaciones de la imposición sobre los ingresos y gravarla con un impuesto independiente tiene por objeto la eficacia y la facilidad administrativa. Los ingresos por sucesiones o donaciones, por su carácter no periódico, alteran los ciclos normales del impuesto sobre la renta y para evitar complicaciones imputándolo a un periodo determinado se dejan exentos y se gravan con un impuesto autónomo como el que establece la Ley No. 2569, del 4 de diciembre de 1950, de la que cual varios artículos han sido anulados por no atender a las razones de igualdad.

Además del principio de igualdad existen otros principios constitucionales como la equidad, la justicia y la tributación de acuerdo con la capacidad de pago. El cumplimiento del principio de igualdad no está por encima de los demás principios y debe terminar beneficiando al sujeto de la obligación tributaria como contribuyente y no constituirse en una transferencia de recursos desde la economía dominicana hacia otras de mayor desarrollo. En pos de este objetivo todos los regímenes tributarios permiten tratos diferenciados de los contribuyentes partiendo de sus condiciones específicas, sin que esto implique violación alguna al principio de igualdad porque la igualdad no es un criterio útil a los fines de considerar la capacidad contributiva de los individuos.

Las disposiciones del artículo 7, y  los además artículos anulados por una conexidad inexistente entre dos figuras tributarias distintas, no son obstáculos algunos para establecer la igualdad entre los dominicanos, con tal criterio hasta la propiedad en si misma se pudiera considerar como un obstáculo para la igualdad y la herencia sería un elemento para la reproducción de las condiciones de existencia de la desigualdad, y entendido esto así, el impuesto sería un elemento coadyuvante para atenuar la desigualdad que supondría tales consideraciones.

La igualdad en una sociedad como la nuestra no pueden ser un fin en si mismo al margen de otros fines y de la consecución de la dignidad humana, pero la igualdad como instrumento no es un mecanismo de tabla rasa con rigidez matemática que no acepta las existencias de desigualdades en la posesión de medios y en la existencia de distintas necesidades, las diferencias que implica el mismo ejercicio de la libertad y la realización de los fines del Estado con diferentes instrumentos que atienden a la realidad particular de cada sujeto. La igualdad en la desigualdad hasta puede ser injusta.

Si bien al Tribunal Constitucional no le parece razonable que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones existan tratamientos diferenciados para extranjeros y dominicanos residentes o domiciliados en el exterior que son sujetos de la obligación tributaria como contribuyentes a nuestro entender entren otras podemos señalar dos razones:

Una razón sería que la propiedad tiene un vínculo económico y un vinculo social con el Estado de donde se adquiere y es razonable pensar que la adquisición de bienes por un extranjero o un dominicano residente en el exterior, que no tiene un domicilio en la República Dominicana, desvincularía de la economía dominicana los bienes obtenidos por vía de una sucesión o una donación realizada en el país, y por lo tanto, el impuesto como instrumento de política económica puede tratar de que las pérdidas por la desvinculación de los bienes y los recursos de la sucesión o donación de la economía dominicana sean las menores posibles, gravando de forma diferenciada a los que tienen domicilio y residencia en el exterior, siendo irrelevante si son o no dominicanos, lo que cumple con el requisito de igualdad. Lo que se está considerando en este caso es la residencia o el domicilio que está ubicado fuera de la República Dominicana y el hecho cierto de que el sujeto no está radicado en el país.

Otra razón a considerar es que los extranjeros y los residentes o domiciliados en el exterior se radican en países donde los principios jurisdiccionales para vincular las rentas obtenidas o cualquier enriquecimiento con  su potestad tributaria se fundamentan en criterios de carácter subjetivo y aplican impuestos mayores que los aplicados en la República Dominicana. Si algún residente o un nacional de un país que aplique estos principios con criterios de orden subjetivo obtienen bienes de una sucesión o una donación, el impuesto dejado de pagar en la República Dominicana terminará pagado en su país de residencia o nacionalidad con tasas mayores a las establecidas en el país y la pretensión de igualdad jurídica quedaría suprimida. Existiendo mayores tasas en esos países resulta razonable que las tasas de los impuestos aplicados a extranjeros o a dominicanos residentes o domiciliados en otros países sean mayores. 

Un test de constitucionalidad o de la igualdad debe considerar si la situación de los sujetos de un impuesto se diferencia por la condición de ser nacionales o residentes de un país extranjero y si los sujetos que están en esa misma condición tiene un tratamiento igual, para establecer si existe o no el cumplimiento de la igualdad tributaria. El criterio del Tribunal Constitucional restringe considerablemente la posibilidad de formular y aplicar políticas tributarias fundamentadas en razones de equidad y de justicia que también son dos principios relevantes y fundamentales en la configuración del régimen tributario, de acuerdo con el artículo 243 Constitución de la República.

El Tribunal Constitucional declaró la nulidad absoluta del artículo 7 citado con respecto a un caso de 1999, cuando las disposiciones del articulo 6 de la misma ley, que sirven de referencias para la aplicación del referido artículo 7, habían sido modificadas por la Ley No. 288-04, estableciendo para el impuesto sobre las sucesiones una tasa del 3% lo que implica que un incremento de la tasa en un 50% sólo la lleva a un máximo de 4.5%, lo que en ningún modo puede considerar un gravamen irrazonable cuando esa tasa puede considerarse quizás las más bajas del continente. Aún en el caso de la vigencia de la tasa anterior, la marginal máxima en relación con los casos de los colaterales y los extraños a la familia del de-cujus podía llegar a una tasa del 48%, que en el momento de la entrada en vigencia de Ley No. 2569 no podía considerarse irrazonable, de acuerdo con los parámetros de la época y la tributación en países más desarrolladlo que el nuestro. Para establecer la razonabilidad o no de una disposición tributaria debe existir un referente que coadyuve al análisis de los tributos en un contexto específico.

El punto más grave de la Sentencia del Tribunal Constitucional es la nulidad absoluta del artículo 15, de la ley 2569, del 4 de diciembre de 1950. La declaratoria de nulidad absoluta de este artículo implica la derogación del impuesto sobre donaciones. Resulta absurdo que se haya establecido una conexidad sólo por el hecho que el impuesto sobre sucesiones tenga la misma tasa cuando son impuestos distintos, en la medida que sus elementos fundamentales son diferentes, pues tienen hechos generadores diferentes, sujetos distintos y materia imponible que por las características del impuesto pueden coincidir o no en cuanto a su naturaleza pero no como objeto de la imposición sobre sucesiones y sobre las donaciones. La consecuencia más notable de esta decisión es que no estando gravadas las donaciones por efecto de la nulidad absoluta del artículo 15 citado, muchas colocaciones de rentas de parte de los contribuyentes se convertirán en donaciones a los fines de no pagar el impuesto sobre la renta, ya que las mismas están exentas, según las disposiciones del artículo 299, del Título II del Código Tributario, del impuesto sobre la renta, arriba citadas.   

Aunque el tema de los impuestos se discute con la misma vehemencia que los asuntos políticos, religiosos y hasta amorosos, sin reparar en la validez o no de un criterio que se asume como un dogma, la tributación en su aspecto concreto requiere cierta reflexión, para no encontrar resultados contrarios a los pretendidos.     

Publicado en Acento.com.do, jueves 13/09/12